Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 09.11.2026 р. № 6478/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

    Державна податкова служба України розглянула звернення Товариства щодо оподаткування податком на додану вартість операцій з постачання товарів та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненнях, Товариство є виробником та постачальником безпілотних літальних апаратів без озброєння та їх частин, які класифікуються у товарних позиціях 8806 та 8807 згідно з УКТ ЗЕД і належать до товарів, зазначених у підпункті 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ.

Товариство здійснювало та продовжує здійснювати постачання зазначених товарів за контрактами (договорами) з оборонних закупівель.

Кінцевими отримувачами продукції є Міністерство оборони України, Збройні Сили України та інші військові формування.

Для виготовлення продукції Товариство придбавало та продовжує придбавати запаси й комплектуючі, до вартості яких постачальниками включено ПДВ.

Частину виготовлених товарів, зокрема безпілотних літальних апаратів та безпілотних авіаційних комплексів, Товариство безоплатно передавало військовим частинам на підставі їхніх звернень для забезпечення оборони України та виконання завдань із відсічі збройної агресії.

Окремо Товариство здійснювало дослідження, розроблення та вдосконалення власних виробів і вузлів до них, зокрема з урахуванням рекомендацій військових частин. Для виконання цих робіт використовувалися комплектуючі, придбані з ПДВ. Такі роботи пов’язані з виробничою діяльністю Товариства та спрямовані на поліпшення технічних і експлуатаційних характеристик продукції.

З огляду на викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1) чи має Товариство право включити до податкового кредиту та зберегти у його складі суми ПДВ за придбаними комплектуючими, використаними для виготовлення товарів, постачання яких за контрактами (договорами) з оборонних закупівель кінцевим отримувачам – ЗСУ та іншим визначеним законом отримувачам – звільняється від оподаткування ПДВ за підпунктом 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, за наявності належно зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) податкових накладних? Чи потрібно за такими придбаннями нараховувати податкові зобов’язання за пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ або статтею 199 розділу V ПКУ?

2) чи зберігається податковий кредит за комплектуючими, придбаними з ПДВ та використаними для виготовлення товарів, які Товариство безоплатно передало військовим частинам за наведених у зверненні обставин? Чи застосовується пункт 32¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ до передачі саме продукції власного виробництва та до ПДВ за комплектуючими, використаними для її виготовлення? Чи виникає обов’язок нараховувати податкові зобов’язання за пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ та які документи підтверджують застосування спеціальних правил у цій ситуації?

3) чи зберігається право на податковий кредит за придбаними з ПДВ комплектуючими, використаними Товариством у дослідженнях, розробках і випробуваннях власних виробів та вузлів до них? За яких умов таке використання належить до господарської діяльності та чи необхідно нараховувати податкові зобов’язання за пунктом 198.5 статті 198 або статтею 199 розділу V ПКУ, зокрема коли дослідні зразки не реалізуються окремо, а результати робіт використовуються для вдосконалення продукції, постачання якої звільнене від ПДВ? Які документи підтверджують відповідне використання комплектуючих?

4) чи правомірно включати до податкового кредиту суми ПДВ за придбаними запасами та комплектуючими, якщо ці суми враховано у виробничій собівартості товарів оборонного призначення при застосуванні Порядку, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 17 березня 2021 року № 309? Чи є таке врахування ПДВ самостійною підставою за ПКУ для невключення сум до податкового кредиту, його коригування або нарахування компенсуючих податкових зобов’язань?

5) чи зобов’язане Товариство за наведеного складу операцій визначати частку використання придбаних з ПДВ товарів, послуг і необоротних активів в оподатковуваних операціях та здійснювати річний перерахунок за пунктом 199.4 статті 199 розділу V ПКУ за підсумками 2026 року? Товариство просить окремо пояснити порядок щодо придбань, використаних виключно в операціях за підпунктом 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, та придбань спільного використання за наявності інших операцій. Чи враховуються постачання за цим підпунктом і безоплатні передачі за пунктом 32¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ при обчисленні частки за статтею 199 розділу V ПКУ, та як відображати відповідні показники у декларації з ПДВ?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Статтею 5 розділу І ПКУ визначено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу І ПКУ.

У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ.

Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. Постачанням товарів також вважається передача права власності на матеріальні активи за рішенням органу державної влади або органу місцевого самоврядування чи відповідно до законодавства (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Під безоплатно наданими товарами розуміються, зокрема товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів (підпункт 14.1.13 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).

Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Правові засади планування, порядок формування обсягів та особливостей здійснення закупівель товарів, робіт і послуг оборонного призначення для забезпечення потреб сектору безпеки і оборони, а також інших товарів, робіт і послуг для гарантованого забезпечення потреб безпеки і оборони, а також порядок здійснення державного і демократичного цивільного контролю у сфері оборонних закупівель визначено Законом України від 17 липня 2020 року
№ 808-IX «Про оборонні закупівлі» (далі – Закон № 808).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділами 2 та 10 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Підпунктом 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ визначено, що тимчасово, на період проведення антитерористичної операції та/або здійснення заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії російської федерації, та/або запровадження воєнного стану відповідно до законодавства, звільняються від оподаткування ПДВ операції з ввезення на митну територію України та постачання на митній території України товарів оборонного призначення, визначених такими згідно з пунктом 29 частини першої статті 1 Закону № 808, що класифікуються за групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД, перерахованими в абзацах «а» – «о» підпункту 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ.

Підпунктом 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ визначено, що тимчасово, на період проведення антитерористичної операції та/або здійснення заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії російської федерації, та/або запровадження воєнного стану відповідно до законодавства, звільняються від оподаткування ПДВ операції з ввезення на митну територію України та постачання на митній території України товарів, кінцевим отримувачем яких відповідно до сертифіката кінцевого споживача або згідно з умовами договору визначено правоохоронні органи, Міністерство оборони України, Збройні Сили України та інші військові формування, добровольчі формування територіальних громад, утворені відповідно до законів України, інші суб’єкти, що здійснюють боротьбу з тероризмом відповідно до закону та/або беруть участь у здійсненні заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії російської федерації проти України, підприємства, які є виконавцями (співвиконавцями) державних контрактів (договорів) з оборонних закупівель.

У разі здійснення операцій, звільнених від оподаткування ПДВ відповідно до підпунктів 4 і 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, положення пункту 198.5 статті 198 та статті 199 розділу V ПКУ не застосовуються щодо таких операцій.

Пунктом 32¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ визначено, що не є постачанням товарів та послуг операції з безоплатної (без будь-якої грошової, матеріальної або інших видів компенсації) передачі/надання товарів та послуг Збройним Силам України, Національній гвардії України, Службі безпеки України, Службі зовнішньої розвідки України, Державній прикордонній службі України, Міністерству внутрішніх справ України, Державній службі України з надзвичайних ситуацій, Управлінню державної охорони України, Державній службі спеціального зв’язку та захисту інформації України, добровольчим формуванням територіальних громад, іншим утвореним відповідно до законів України військовим формуванням, їх з’єднанням, військовим частинам, підрозділам, установам або організаціям, що утримуються за рахунок коштів державного бюджету, для потреб забезпечення оборони України, захисту безпеки населення та інтересів держави, а також на користь центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері цивільного захисту, сил цивільного захисту та/або закладів охорони здоров’я державної, комунальної власності, та/або структурних підрозділів з питань охорони здоров’я обласних, Київської та Севастопольської міських державних адміністрацій, крім випадків, якщо такі операції з постачання товарів та послуг оподатковуються за нульовою ставкою податку на додану вартість.

До наведених у пункті 32¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ операцій норми пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ не застосовуються.

Статтею 199 розділу V ПКУ встановлено порядок формування податкового кредиту у разі, якщо придбані товари/послуги використовуються частково в оподатковуваних, а частково в неоподатковуваних ПДВ операціях.

Так, у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково – ні, платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях (пункт 199.1 статті 199 розділу V ПКУ).

Частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях визначається у відсотках як відношення обсягів з постачання оподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за попередній календарний рік до сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (без урахування сум податку) за цей же попередній календарний рік. Визначена у процентах величина застосовується протягом поточного календарного року (пункт 199.2 статті 199 розділу V ПКУ).

Платник податку за підсумками календарного року здійснює перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (пункт 199.4 статті 199 розділу V ПКУ).

Частка використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях, визначена з урахуванням норм пунктів 199.2 – 199.4 статті 199 розділу V ПКУ, застосовується для проведення коригування сум податкових зобов’язань, зазначених у пункті 199.1 статті 199 розділу V ПКУ. Результати перерахунку сум податкових зобов’язань відображаються у податковій декларації за останній податковий період року (пункт 199.5 статті 199 розділу V ПКУ).

Форма та порядок заповнення податкової декларації з ПДВ (далі – декларація) затверджені наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за № 159/28289 (далі – Порядок № 21).

Згідно з підпунктом 6 пункту 3 розділу V Порядку № 21 у рядку 5 декларації вказуються, зокрема, обсяги операцій з постачання товарів/послуг, звільнених від оподаткування, та коригування за такими операціями.

У рядку 5.1 (з рядка 5) вказуються обсяги операцій (з урахуванням коригування), які звільнені від оподаткування. Коригування обсягів за такими операціями окремо відображається у рядку 5.1.1 декларації.

Для платників податку, які заповнюють рядок 5 декларації, обов’язковим є подання додатку 5 (Д5).

Додаток 5 заповнюється в розрізі операцій, що не є об’єктом оподаткування, звільнених від оподаткування, операцій з постачання послуг, що здійснюються за межами митної території України, з урахуванням їх місця постачання відповідно до статті 186 розділу V ПКУ.

У таблиці 1 додатку 5 до декларації здійснюється розрахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних/неоподатковуваних операціях.

Відповідно до встановленої Порядком № 21 форми, у графі 4 таблиці 1 додатка 5 до декларації зазначається загальний обсяг постачання (сума значень рядків 1.1, 1.2, 1.3, 2.1, 2.2, 2.3.1, 2.3.2, 2.3.3, 3, 5, 7.1, 7.2.1, 7.2.2 та 7.2.3 колонки А декларації та всіх уточнюючих розрахунків), тобто всі, без виключення, операції платника податку, як ті, до яких не застосовуються положення статті 199 розділу V ПКУ (оподатковувані за ставками 20%, 0%, 7%, 14%), так і ті, до яких положення статті 199 розділу V ПКУ мають застосовуватись (звільнені від оподаткування ПДВ, або не є об’єктом оподаткування ПДВ).

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питання, наявного у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питання 1

Право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту виникає у платника податку – покупця (отримувача) товарів/послуг (у тому числі підакцизних товарів) на підставі складеної постачальником з дотриманням норм податкового законодавства податкової накладної за операцією з постачання таких товарів/послуг та зареєстрованої в ЄРПН, дані якої відповідають первинним документам, складеним за такою операцією, незалежно від того, для яких цілей придбані такі товари/послуги платником податку та ким здійснюється оплата таких товарів/послуг (безпосередньо покупцем чи третьою особою).

Якщо придбані товари / послуги у тому числі комплектуючі з ПДВ та необоротні активи були призначені виключно для використання або почали використовуватися в операціях, які підлягають звільненню від оподаткування ПДВ згідно з підпунктом 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, то за такими придбаними з ПДВ товарами/послугами, необоротними активами обов’язку щодо нарахування податкових зобов’язань з ПДВ за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 та статтею 199 розділу V ПКУ, не виникає.

Щодо питання 2

Якщо придбані з ПДВ товари/послуги використані для виробництва товарів, які Товариство безоплатно (без будь-якої грошової, матеріальної або інших видів компенсації) передає зазначеній у пункті 32¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ категорії суб’єктів, і при цьому така операція не підлягає оподаткуванню за нульовою ставкою ПДВ, то зазначена операція не є постачанням товарів/послуг згідно з вказаним вище пунктом ПКУ і, відповідно, не є об’єктом оподаткування ПДВ. За такою операцією податкові зобов’язання з ПДВ (в тому числі за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ) не нараховуються, обов’язок щодо складання податкових накладних (в тому числі зведених податкових накладних) не виникає.

Щодо питання 3

Якщо дослідження, розробки та випробування власних виробів та вузлів спрямовані на подальше використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства, суми ПДВ включаються до податкового кредиту.

Якщо результати досліджень чи випробувань не будуть використані в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності (або якщо товари/вузли використовуватимуться в неоподатковуваних операціях), Товариство зобов’язане нарахувати компенсуючі податкові зобов’язання.

Водночас, якщо кінцевим результатом досліджень, розробок та випробувань є вироби та вузли, які постачаються для потреб військових частин або інших військових формувань, утворених відповідно до законодавства України (як на платній основі, так і у вигляді благодійної допомоги), право на податковий кредит за такими комплектуючими зберігається, а податкові зобов’язання за правилами встановленими пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ не нараховуються.

Щодо питання 4

Підставою для формування податкового кредиту є належним чином оформлена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) податкова накладна.

Правомірність формування податкового кредиту з ПДВ може бути встановлена виключно за результатами проведення відповідних перевірок, передбачених ПКУ.

Щодо питання 5

З урахуванням норм пункту 199.4 статті 199 розділу V ПКУ, платник податку, який протягом календарного року здійснював оподатковувані та неоподатковувані ПДВ операції, за підсумками календарного року здійснює перерахунок частки використання товарів/послуг та необоротних активів в оподатковуваних операціях виходячи з фактичних обсягів проведених протягом такого року оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (у тому числі якщо згідно з нормами ПКУ при здійсненні окремих неоподатковуваних операцій норми статті 199 розділу V ПКУ не застосовуються).

При цьому згідно з такою часткою здійснюється перерахунок виключно податкових зобовʼязань, нарахованих протягом року за придбаними з ПДВ товарами/послугами, які використовуються в неоподатковуваних ПДВ операціях, за якими норми статті 199 застосовуються. У разі відсутності таких операцій (тобто здійснення виключно неоподатковуваних ПДВ операцій, за якими норми статті 199 розділу V ПКУ не застосовуються) перерахунок за результатами календарного року згідно з такою часткою не здійснюється. 

Чинними нормами ПКУ та Порядку № 21 передбачено врахування при обрахунку частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних/неоподатковуваних операціях, який здійснюється у додатку 5 до декларації, усіх сукупних обсягів постачання оподатковуваних та неоподатковуваних операцій, та не передбачено будь-яких виключень щодо врахування/неврахування тих чи інших операцій при здійсненні такого обрахунку.

Отже, операції, які звільнені від оподаткування відповідно до підпункту 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, повинні враховуватися у загальному обсязі здійснених платником податку оподатковуваних та неоподатковуваних операцій (графа 4 таблиці 1 додатка 5 до декларації) при обрахунку частки використання товарів/послуг, необоротних активів в опод