Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 10.11.2026 р. № 6514/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК

    Державна податкова служба України, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі – Кодекс), розглянула звернення ( ) щодо практичного застосування окремих норм податкового законодавства і в межах компетенції повідомляє.

У своєму зверненні платник податків повідомила, що має у власності ¼ частки квартири, яка знаходиться в Україні. Свідоцтво про право власності видане 07.06.2000. Платник податків має намір у 2026 році продати належну їй ¼ частку квартири. З травня 2022 року платник податків постійно проживає та працює в Королівстві Данія, має постійне житло за договором оренди, працює за трудовим договором та сплачує податки.

Таким чином, платник податків просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Чи вважається платник податковим резидентом України або нерезидентом України у 2026 році з урахуванням критеріїв, установлених п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу?

2. Які ставки податку на доходи фізичних осіб та військового збору застосовуються до доходу від продажу належної ¼ частки квартири відповідно до п. 172.1 ст.172 Кодексу?

3. Який порядок оподаткування доходу від зазначеного продажу застосовується: а) якщо платник є резидентом України; б) якщо платник є нерезидентом України?

4. Як визначається база оподаткування доходу від продажу квартири? Чи є базою оподаткування договірна ціна продажу частки, за умови дотримання вимог законодавства щодо оціночної та/або ринкової вартості нерухомого майна?

5. Які документи є достатніми для підтвердження платником податкового резидентства в Королівстві Данія з метою застосування положень Конвенції між Урядом України та Урядом Королівства Данії про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і майно, яка ратифікована 12.07.1996 (Закон України № 341/95-ВР) (далі – Конвенція)? Чи є достатнім документ Certificate of Tax Residence, виданий податковим органом Данії – Skattestyrelsen та чи потрібно такий документ апостилюванню або офіційно перекладати українською мовою для використання при нотаріальному оформленні продажу нерухомого майна в Україні?

Щодо питань першого та п’ятого

Визначення резидентського статусу фізичних осіб є визначальним для з’ясування порядку оподаткування доходів особи згідно з нормами Кодексу.

Нерезиденти – це фізичні особи, які не є резидентами України (п.п. «в» п.п. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

Поняття «резидент» встановлено п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, відповідно до якого фізична особа – резидент – це фізична особа, яка має місце проживання в Україні.

Водночас місцем проживання фізичної особи згідно зі ст. 29 Цивільного кодексу України є житло, в якому вона проживає постійно або тимчасово. При цьому фізична особа може мати кілька місць проживання.

Відповідно до ст. 3 Закону України від 11 грудня 2003 року № 1382-1V «Про свободу пересування та вільний вибір місця проживання в Україні» місце проживання – житло з присвоєною у встановленому законом порядку адресою, в якому особа проживає, а також апартаменти (крім апартаментів у готелях), кімнати та інші придатні для проживання об'єкти нерухомого майна, заклад для бездомних осіб, інший надавач соціальних послуг з проживанням, стаціонарна соціально-медична установа та інші заклади соціальної підтримки (догляду), в яких особа отримує соціальні послуги.

У разі якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо така особа має місце постійного проживання в Україні (абзац другий п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу).

При цьому постійним місцем проживання згідно зі ст. 4 Митного кодексу України є місце проживання на території будь-якої держави не менше одного року громадянина, який не має постійного місця проживання на території інших держав і має намір проживати на території цієї держави протягом будь-якого строку, не обмежуючи таке проживання певною метою, і за умови, що таке проживання не є наслідком виконання цим громадянином службових обов'язків або зобов'язань за договором (контрактом).

Якщо особа має місце постійного проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв’язки (центр життєвих інтересів) в Україні.

У разі якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів, не можна визначити, або якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від’їзду) протягом періоду або періодів податкового року.

Достатньою (але не виключною) умовою визначення місця знаходження центру життєвих інтересів фізичної особи є місце постійного проживання членів її сім'ї або її реєстрації як суб'єкта підприємницької діяльності.

Водночас, якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи попередні положення п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України.

Якщо всупереч закону фізична особа – громадянин України має також громадянство іншої країни, то з метою оподаткування цим податком така особа вважається громадянином України, який не має права на залік податків, сплачених за кордоном, передбаченого цим Кодексом або нормами міжнародних угод України.

Достатньою підставою для визначення особи резидентом є самостійне визначення нею основного місця проживання на території України у порядку, встановленому Кодексом, або її реєстрація як самозайнятої особи.

Таким чином, якщо фізичною особою – громадянином іноземної держави дотримані критерії, визначені абзацами першим – третім п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, то така особа може бути визнана резидентом України.

Разом з тим, якщо за жодним з критеріїв, визначених абзацами першим – четвертим п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу, зазначена фізична особа не може бути визнана резидентом України, то така особа може вважатися нерезидентом.

При цьому зауважуємо, що до повноважень контролюючого органу не відноситься функція визначення резидентського статусу фізичної особи, тобто фізична особа самостійно визначає його на підставі п.п. «в» п.п. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодексу.

Крім того, положення Конвенції поширюються на «осіб, які є резидентами однієї або обох Договірних Держав» (ст. 1 Конвенції) та поширюються на податки, одним з яких, зокрема в Україні, є «прибутковий податок з громадян» (ст. 2 Конвенції).

У розумінні Конвенції термін «особа» означає фізичну особу, компанію або будь-яке інше об’єднання осіб (п. 1 ст. З Конвенції).

Відповідно до п. 1 ст. 4 (Резидент) Конвенції термін «резидент Договірної Держави» означає «будь-яку особу, яка за законодавством цієї Держави підлягає оподаткуванню в ній на підставі місця проживання, постійного місця перебування, місця управління, місця реєстрації або іншого аналогічного критерію. Цей термін, проте, не включає особу, яка підлягає оподаткуванню в цій Державі лише стосовно доходів із джерел у цій Державі або стосовно майна, що розташоване в ній».

«У випадку, коли відповідно до положень п. 1 цієї статті фізична особа є резидентом обох Договірних Держав, її статус буде визначатися таким чином:

а) вона вважається резидентом Договірної Держави, де вона має постійне житло; якщо вона має постійне житло в обох Договірних Державах, вона вважається резидентом тієї Держави, де вона має найбільш тісні особисті й економічні зв’язки (центр життєвих інтересів);

b) якщо Договірна Держава, в якій вона має центр життєвих інтересів, не може бути визначена або коли вона не має постійного житла в жодній з Договірних Держав, вона вважається резидентом тієї Договірної Держави, де вона звичайно проживає;

c) якщо вона звичайно проживає в обох Державах або коли вона звичайно не проживає в жодній з них, вона вважається резидентом Договірної Держави, національною особою якої вона є;

d) якщо вона є громадянином обох Договірних Держав або коли вона не є громадянином жодної з них, то компетентні органи Договірних Держав вирішують це питання за взаємною згодою» (п. 2 ст. 4 Конвенції).

Таким чином, критерії, за якими визначається резиденція осіб, на яких поширюються положення Конвенції, зазначені у ст. 4 Конвенції, використовуються виключно для встановлення кола осіб, які підпадають під дію цього двостороннього міжнародного договору (відповідно до ст. 1 Конвенції такі особи мають бути резидентами України чи Данії – однієї з двох країн, які є сторонами Конвенції). Натомість, дійсний податковий (резидентський) статус певної особи як такої визначається кожною з Договірних Держав – учасниць Конвенції (Україною та Данією) згідно з національним (внутрішнім) податковим законодавством цих держав.

Так, зокрема, якщо йдеться про фізичну особу, яка відповідно до положень п. 1 ст. 4 Конвенції є резидентом обох Договірних Держав (тобто коли згідно з національним (внутрішнім) законодавством і України, і Данії певна фізична особа є податковим резидентом кожної із цих країн) її статус (резиденція) з метою застосування Конвенції буде визначатися шляхом послідовного застосування критеріїв, зазначених у пп. «а» – «d» п. 2 ст. 4 Конвенції. Це, в свою чергу, дозволяє визначитись, під дію яких саме положень Конвенції, підпадають доходи, отримані особами – резидентами України та Данії, на яких поширюється Конвенція.

Крім того, звертаємо увагу, що згідно з Віденською конвенцією про право міжнародних договорів від 23.05.1969 з метою трактування положень чинних міжнародних договорів України про уникнення подвійного оподаткування застосовуються офіційні Коментарі (далі – Коментарі) до Модельної податкової конвенції Організації економічного співробітництва і розвитку (далі – Модельна конвенція ОЕСР, https://www.oecd-ilibrary.org/taxation/model-tax-convention-on-income-and-on-capital-condensed-version-2017_mtc_cond-2017-en,), покладеної в основу більшості цих міжнародних договорів, у тому числі Конвенції.

Щодо критеріїв резиденції, зазначених у п.п. «b» п. 2 ст. 4 Конвенції, то відповідно до п. 15 Коментарів до п. 2 ст. 4 (Резидент) Модельної конвенції ОЕСР при встановленні Договірної Держави, в якій особа, що має постійне житло в обох Договірних Державах, має найбільш тісні особисті й економічні звʼязки (центр життєвих інтересів), слід враховувати усі обставини в цілому («мають враховуватись сімейні та соціальні відносини особи, її професійна, політична, культурна чи інша діяльність, її місце ведення підприємницької діяльності, місце, з якого така особа управляє своїм майном тощо»), але особливу увагу слід звертати на особисті дії цієї особи. Зокрема, «якщо особа, яка має постійне житло в одній Державі, створює друге житло в іншій Державі, зберігаючи при цьому перше, той факт, що вона зберігає перше житло в середовищі, де вона завжди проживала, працювала і де вона має свою сім’ю і майно, може разом з іншими елементами свідчити про те, що ця особа зберегла центр своїх життєвих інтересів у першій Державі».

При цьому у Коментарях вказується, що поняття «місце звичайного проживання» не означає просто присутність особи в одній з двох Договірних Держав більшу кількість днів протягом певного періоду, натомість це поняття стосується «частоти, тривалості та регулярності перебування у певній Державі, що є частиною усталеного розпорядку життя особи і тому є більш, ніж тимчасовими» (п. 19 Коментарів до п. 2 ст. 4 (Резидент) Модельної конвенції ОЕСР).

Слід зазначити, що для цілей оподаткування визначення резидентського статусу конкретної особи є ключовим питанням, як для країни, в якій така особа визнається резидентом і несе повну податкову відповідальність (країна резиденції має право оподатковувати доходи такої особи, отримані з будь-яких джерел, включаючи закордонні), так і в цілях застосування відповідних положень (статтей) Конвенції (які згідно з основною метою Конвенції встановлюють правила, що дозволяють уникати випадків так званого юридичного подвійного оподаткування – коли один і той же дохід оподатковується в руках однієї й тієї ж особи більше, ніж однією Договірною Державою – Україною чи Данією).

Крім того, ст. 108¹ Кодексу визначено порядок проведення процедури взаємного узгодження.

Щодо питань другого - четвертого

Оподаткування доходів фізичних осіб регламентується розділом ІV Кодексу.

Відповідно до п. 162.1 ст. 162 якого платником податку на доходи фізичних осіб є, зокрема:

фізична особа – резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи (п.п. 162.1.1 п. 162.1 ст. 162 Кодексу);

фізична особа – нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні (п.п. 162.1.2 п. 162.1 ст. 162 Кодексу).

При цьому об’єктом оподаткування:

резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід (п.п. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 Кодексу);

нерезидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід з джерела його походження в Україні (п.п. 163.2.1 п. 163.2 ст. 163 Кодексу).

До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається, зокрема, частина доходів від операцій з майном, розмір якої визначається згідно з положеннями ст. 172 Кодексу (п.п. 164.2.4 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).

Також вказані доходи є об’єктом оподаткування військовим збором для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Ставка військового збору для платників, зазначених у п.п. 1 п.п. 1.1 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, становить 5 відсотків об’єкта оподаткування, визначеного п.п. 1 п.п. 1.2 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу (п.п. 1 п.п. 1.3 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу).

Особливості оподаткування доходів, отриманих нерезидентами встановлено п. 170.10 ст. 170 Кодексу.

Так, відповідно до п. 170.10.1 п. 170.10 ст. 170 Кодексу доходи з джерелом їх походження в Україні, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, оподатковуються за правилами та ставками, визначеними для резидентів (з урахуванням особливостей, визначених деякими нормами цього розділу для нерезидентів).

Порядок оподаткування операцій з продажу (обміну) об’єктів нерухомого майна, неподільного об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта нерухомості, подільного об’єкта незавершеного будівництва та відступлення прав за договором купівлі-продажу неподільного об’єкта незавершеного будівництва / майбутнього об’єкта нерухомості, щодо якого сплачено частково ціну та зареєстровано обтяження речових прав на користь покупця визначено
ст. 172 Кодексу.

Відповідно до п. 172.1 ст. 172 Кодексу не оподатковується один раз протягом звітного податкового року, за умови перебування такого майна у власності платника податку більше трьох років, дохід, отриманий платником податку від продажу (обміну), зокрема:

житлового будинку, квартири або їх частини, кімнати, садового (дачного) будинку (включаючи об'єкт незавершеного будівництва таких об'єктів, земельну ділянку, на якій розташовані такі об'єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці).

Умова щодо перебування такого майна у власності платника податку більше трьох років не поширюється на майно, отримане платником податку у спадщину.

Відповідно до п.п. 1.7 п. 16¹ підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу звільняються від оподаткування збором доходи, що згідно з розділом IV Кодексу та підрозділом 1 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу не включаються до загального оподатковуваного доходу фізичних осіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою), крім доходів, зазначених у п.п. 165.1.36 п. 165.1 ст. 165, п.п. 3 і 4 п. 170.13¹ ст. 170 Кодексу та п. 14 підрозділу 1 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу.

Згідно з п. 172.3 ст. 172 Кодексу дохід від продажу об'єкта нерухомості визначається виходячи з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче оціночної вартості такого об’єкта, розрахованої модулем електронного визначення оціночної вартості Єдиної бази даних звітів про оцінку, або не нижче ринкової вартості такого об'єкта, визначеної суб’єктом оціночної діяльності (оцінювачем) відповідно до законодавства та зазначеної у звіті про оцінку, зареєстрованому в Єдиній базі даних звітів про оцінку.

Враховуючи викладене, у разі якщо фізичною особою – резидентом/ нерезидентом один раз протягом звітного податкового року здійснюється продаж нерухомого майна, яке зазначено у п. 172.1 ст. 172 Кодексу (квартира, яка перебуває у власності більше трьох років), то дохід, отриманий від такого продажу, не оподатковується податком на доходи фізичних осіб і звільняється від оподаткування військовим збором.

Водночас відповідно до п. 3.2 ст. 3 Кодексу якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом, застосовуються правила міжнародного договору.

Відповідно до п. 52.2 ст. 52 Кодексу індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.

.