Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 11.11.2026 р. № 6527/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

     Державна податкова служба України розглянула звернення щодо застосування положень постанови Кабінету Міністрів України від 02 березня 2022 року № 178 «Деякі питання обкладення податком на додану вартість за нульовою ставкою у період воєнного стану» (далі – Постанова № 178), та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу II Податкового кодексу України (далі - ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у Зверненнях 1, 2, 3 між Установою та постачальниками укладено договори про закупівлю товарів для забезпечення потреб безпеки і оборони України. Деякі договори укладені на підставі постанови Кабінету

Міністрів України від 11.11.2022 № 1275 «Про затвердження особливостей здійснення оборонних закупівель на період дії правового режиму воєнного стану» (зі змінами).

Предметом закупівель є навігаційні модулі (далі – Товар 1), модифікації яких зазначені у Зверненнях 1, 2, та акумуляторні батареї (ДК 021:2015 – 31430000-9 «Електричні акумулятори») (далі – Товар 2), які зазначені у Зверненні 3. Вартість поставок визначена з податком на додану вартість (далі – ПДВ). Товар 1 та Товар 2 отримані Установою, та оплачені у повному обсязі.

Згідно з наявною в Установі інформацією Товар 1 класифікується постачальником за кодом 8526 91 80 90 згідно УКТ ЗЕД.

Товар 1 та 2 призначені для використання як запасні частини (комплектуючі) до безпілотних літальних апаратів (далі – БПЛА) оборонного призначення та безпосередньо використовуються для забезпечення потреб національної безпеки і оборони України.

Також між сторонами було укладено додаткову угоду та специфікацію, згідно з якими було зменшено кількість та вартість постачання Товару 2.

Враховуючи викладене вище, Установа просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1) чи підлягають операції з постачання Товару 1 та Товару 2 оподаткуванню за нульовою ставкою ПДВ відповідно до підпункту 195.1.2 пункту 195.1 статті 195 розділу V ПКУ та Постанови № 178, якщо вони фактично призначені та використовуються як запасні частини/комплектуючі до БПЛА оборонного призначення для забезпечення потреб національної безпеки і оборони України;

2. чи є класифікація Товару 1 за кодом 8526 91 80 90 згідно УКТ ЗЕД перешкодою для застосування нульової ставки ПДВ відповідно до зазначеної норми, якщо Товар 1 за своїм фактичним призначенням є комплектуючим до БПЛА, що використовується для потреб національної безпеки та оборони України;

3. чи є документальне підтвердження Установою факту призначення та використання Товару 1 у складі БПЛА оборонного призначення достатнім для застосування постачальником нульової ставки ПДВ;

4. якщо за договорами було помилково застосовано ставку ПДВ 20%, а мала застосовуватися нульова ставка ПДВ, або за результатами консультації буде підтверджено, що операція підлягає оподаткуванню за ставкою 0 %, чи зобов’язаний постачальник здійснити коригування податкових зобов’язань та скласти і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) відповідний розрахунок коригування до податкової накладної;

5. чи підлягає поверненню Установі сума ПДВ, сплачена у складі вартості Товарів 1 та 2, у разі підтвердження правомірності застосування нульової ставки ПДВ, та яким чином сторони мають оформити таке повернення;

6. чи впливає на застосування постачальником нульової ставки ПДВ факт формування ним податкового кредиту за операціями з придбання товарів, матеріалів або послуг, використаних для виготовлення поставлених Товарів 1 та Товарів 2;

7. чи є достатнім для застосування нульової ставки ПДВ підтвердження Установи про фактичне призначення та використання Товару 2 як запасних частин (комплектуючих) до БПЛА, з урахуванням того, що така інформація прямо зазначена у платіжній інструкції та офіційному листі - вимозі Установи до постачальника;

8. чи впливає на застосування нульової ставки ПДВ те, що в договорі Товар 2 визначений за ДК 021:2015 як 31430000-9 «Електричні акумулятори», а в первинних документах зазначено конкретне найменування та технічні характеристики такого товару;

9. чи має значення для застосування нульової ставки ПДВ те, що договором первісно була передбачена одна сума та кількість Товару 2, але додатковою угодою № 1 від 16.12.2025 суму та кількість було зменшено, а фактична поставка й оплата здійснені вже за зміненими умовами договору?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків, зборів і митних платежів, регулюються нормами ПКУ, Митного кодексу України (далі – МКУ) та іншими нормативно-правовими актами з питань оподаткування (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ і частина друга статті 1 розділу І МКУ).

Правові, економічні, організаційні та соціальні основи діяльності транспорту визначено Законом України від 10 листопада 1994 року № 232/94-ВР «Про транспорт», із змінами і доповненнями (далі – Закон № 232).

Статтею 5 розділу І ПКУ визначено, що поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу І ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Відповідно до статті 21 Закону № 232 до єдиної транспортної системи України включається, зокрема, транспорт загального користування (залізничний, морський, річковий, автомобільний і авіаційний, а також міський електротранспорт, у тому числі метрополітен).

До складу авіаційного транспорту входять, зокрема транспортні засоби (стаття 32 Закону № 232).

Транспортні засоби – транспортні засоби комерційного призначення, транспортні засоби особистого користування, трубопроводи та лінії електропередачі (пункт 58 частини першої статті 4 розділу І МКУ).

Транспортні засоби комерційного призначення – будь-яке судно, зокрема, повітряне судно (пункт 59 частини першої статті 4 розділу І МКУ).

Повітряне судно – апарат, що підтримується в атмосфері у результаті його взаємодії з повітрям, відмінної від взаємодії з повітрям, відбитим від земної поверхні (пункт 79 частини першої статті 1 розділу І Повітряного кодексу України).

Безпілотний літальний апарат – повітряне судно, керування польотом якого і контроль за яким здійснюються дистанційно за допомогою спеціальної станції дистанційного пілотування, розташованої поза повітряним судном, або яке здійснює політ автономно за відповідною програмою (пункт 6 Порядку реалізації експериментального проекту щодо здійснення оборонних закупівель безпілотних систем та засобів радіоелектронної боротьби вітчизняного виробництва, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 24 березня 2023 року № 256.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу ХХ ПКУ.

Згідно з підпунктом «а» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Згідно з підпунктом «г» підпункту 195.1.2 пункту 195.1 статті 195 розділу V ПКУ за нульовою ставкою оподатковуються операції з постачання товарів для заправки (дозаправки) або забезпечення наземного військового транспорту чи іншого спеціального контингенту Збройних Сил України, що бере участь у миротворчих акціях за кордоном України, або в інших випадках, передбачених законодавством.

З метою здійснення заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі та стримування збройної агресії російської федерації та відповідно до підпункту «г» підпункту 195.1.2 пункту 195.1 статті 195 розділу V ПКУ, Постановою № 178 із змінами, визначено категорії установ, операції з постачання яким товарів (запасних частин, акумуляторних батарей, автомобільних шин, охолоджуючих рідин, комплектуючих, додаткового обладнання тощо) та пально-мастильних матеріалів для транспортних засобів, що використовуються для потреб забезпечення національної безпеки та оборони України, захисту безпеки населення та інтересів держави, оподатковуються за нульовою ставкою ПДВ.

Так, до таких установ Постановою № 178 віднесено Збройні Сили України, Національну гвардію України, Службу безпеки України, Службу зовнішньої розвідки України, інші утворені відповідно до законів військові формування, їх з’єднання, військові частини, підрозділи, розвідувальні органи, Міністерство оборони України, Державну прикордонну службу України, Державну службу спеціального зв’язку та захисту інформації України, Міністерство внутрішніх справ України, Національну поліцію України, Державну службу з надзвичайних ситуацій України, Управління державної охорони України, заклади, установи або організації, що утримуються за рахунок коштів державного бюджету.

Постанова № 178 набрала чинності з дня її опублікування і застосовується з 24 лютого 2022 року (з урахуванням змін).

Перелік окремих товарів для транспортних засобів в Постанові № 178, що використовуються для потреб забезпечення національної безпеки та оборони України, захисту безпеки населення та інтересів держави, наведено як приклад та не є вичерпним.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних та їх реєстрації в ЄРПН встановлено статтями 187, 198 і 201 розділу V ПКУ.

Пунктом 198.1 статті 198 розділу V ПКУ встановлено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення, зокрема операцій з:

придбання або виготовлення товарів та послуг;

ввезення товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Згідно з пунктами 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (пункт 201.10 статті 201 розділу V ПКУ).

Згідно з пунктом 192.1 статті 192 розділу V ПКУ, якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов’язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в ЄРПН.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненнях, ДПС повідомляє.

Достовірність застосування ставки ПДВ, зокрема, нульової ставки ПДВ, до тих, чи інших операцій, в тому числі і до тих, які зазначені у Зверненнях 1, 2, 3, може бути встановлена виключно за результатами проведення відповідних перевірок, передбачених ПКУ.

Щодо питань 1, 3, 7 - 9

Нульова ставка ПДВ, відповідно до підпункту «г» підпункту 195.1.2 пункту 195.1 статті 195 розділу V ПКУ та Постанови № 178 застосовується до операцій з постачання товарів (запасних частин, акумуляторних батарей, автомобільних шин, охолоджуючих рідин, комплектуючих, додаткового обладнання тощо), визначених нормативними та технічними документами та пально-мастильних матеріалів для транспортних засобів (зокрема спеціальних, спеціалізованих транспортних засобів), при умові, що такі операції з постачання здійснюються категорії суб’єктів, що визначені Постановою № 178, та відповідають положенням (умовам) визначеним такою постановою.

Постановою № 178 не визначено обмежень чи критеріїв щодо видів транспортних засобів, для яких здійснюється постачання товарів.

Таким чином, якщо Установа здійснює придбання товарів, в тому числі навігаційних модулів (Товарів 1) та акамуляторних батарей для БПЛА (Товар 2), і такі товари визначені нормативними та технічними документами для повітряних транспортних засобів (в тому числі БПЛА) та такі транспортні засоби використовуються (будуть використовуватися) Установою для потреб забезпечення національної безпеки і оборони України, захисту безпеки населення та інтересів держави, то операції постачальника (платника ПДВ) з постачання таких товарів підлягатимуть оподаткуванню ПДВ за нульовою ставкою (при умові, що таке постачання відповідає положенням (умовам) Постанови № 178, із змінами).

Якщо Установа здійснює придбання Товару 1, 2, що не визначені нормативними та технічними документами для транспортних засобів, які використовуються для потреб забезпечення національної безпеки та оборони України, захисту безпеки населення та інтересів держави або використовуються опосередковано, то операції з постачання таких товарів будуть оподатковуватися за ставкою 20 відсотків.

З питання визначення та заповнення первинних документів, які підтверджують здійснення операцій з постачання зазначених у Зверненнях товарів ДПС рекомендує звернутися до Міністерства фінансів України.

Водночас, нормами ПКУ та положеннями Постанови № 178 не визначено переліку первинних документів, які підтверджують здійснення операцій з постачання товарів для цілей застосування нульової ставки ПДВ.

Щодо питання 2

Застосування нульової ставки ПДВ відповідно до Постанови № 178 залежить від того, чи товари визначені нормативними та технічними документами для транспортних засобів, для яких потреб постачаються товари і хто є отримучем таких товарів, та не залежить від того за якими кодами УКТ ЗЕД класифікуються такі товари.

Щодо питань 4, 5

Підстави для проведення коригування податкових зобов’язань з ПДВ, а також повернення Установі відповідну суму ПДВ виникають у постачальника, якщо постачальник здійснював операції з постачання товарів, що підлягали оподаткуванню ПДВ за нульовою ставкою, з нарахуванням ПДВ.

Якщо операція з постачання Установі Товарів 1 та Товарів 2 на митній території України підлягає оподаткуванню ПДВ за нульовою ставкою відповідно до підпункту «г» підпункту 195.1.2 пункту 195.1 статті 195 розділу V ПКУ (при умові, що таке постачання відповідає положенням (умовам) Постанови № 178, із змінами), але при цьому за такою операцією постачальником було визначено податкові зобов’язання з ПДВ та складено податкову накладну з нарахуванням ПДВ, то постачальнику необхідно відкоригувати такі податкові зобов’язання з ПДВ.

Зокрема, при здійсненні такого коригування постачальник зобов’язаний:

скласти розрахунок коригування до податкової накладної, яка була складена з нарахуванням ПДВ, в якому вказати зі знаком «мінус» показники щодо поставлених товарів, операції з постачання яких підлягають оподаткуванню ПДВ за нульовою ставкою. Такий розрахунок коригування підлягає реєстрації в ЄРПН;

скласти та зареєструвати в ЄРПН податкову накладну на операцію з постачання товарів, операції з постачання яких підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою ПДВ.  

За такими операціями платники податку мають провести перерахунки, згідно з якими сума ПДВ, що була сплачена (нарахована) у складі вартості придбаних товарів та відображена в податкових накладних, складених щодо операцій із такими товарами має бути або повернута покупцю, або зарахована в рахунок оплати вартості наступних поставок.

Щодо питання 6

За загальними правилами усі суми ПДВ, сплачені/нараховані платником ПДВ (покупцем) у зв’язку з придбанням товарів/послуг, підлягають включенню до складу податкового кредиту на підставі податкових накладних, складених з дотриманням норм податкового законодавства та зареєстрованих в ЄРПН платником ПДВ (постачальником) товарів/послуг на такого покупця за фактом здійснення господарської операції з постачання товарів/послуг, незалежно від того, для здійснення яких операцій придбано такі товари/послуги.

У разі використання придбаних з ПДВ товарів/послуг в операціях, які оподатковуються за нульовою ставкою податку на додану вартість, в тому числі і у операціях, перерахованих у підпункті «г» підпункту 195.1.2 пункту 195.1 статті 195 розділу V ПКУ, норми пункту 198.5 не застосовуються, нарахування податкових зобов’язань не здійснюється.

При цьому, факт формування податкового кредиту постачальником за операціями з придбання товарів, матеріалів, комплектуючих або послуг, використаних для виготовлення чи придбання навігаційних модулів та акумуляторних батарей, не впливає на застосування постачальником того чи іншого режиму оподаткування ПДВ операцій з постачання навігаційних модулів та акумуляторних батарей.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 роздiлу II ПКУ).