Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 11.11.2026 р. № 6531/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

    Державна податкова служба України розглянула звернення Товариства щодо особливостей оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів оборонного призначення та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство планує укласти Договір із іноземним замовником (далі – Замовник), відповідно до якого Товариство зобов’язуватиметься здійснити постачання товару на користь кінцевого отримувача – Збройні сили України (далі – Кінцевий отримувач) за замовленням Замовника, а Замовник зобов’язується оплатити вартість постачання.

Під постачанням відповідно до умов Договору розуміється постачання безпілотних літальних апаратів без озброєння та їх частин, що класифікуються, серед іншого, у товарних позиціях 8806, 8807 (далі – Товар).

Вартість Товару, що придбавається Замовником та постачається Товариством на користь Кінцевого отримувача, включає проведення інструктажу (тренінгу) Товариством.

Враховуючи викладене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з таких питань:

1) Товариство просить підтвердити, якщо операції з постачання Товару звільнені від оподаткування ПДВ на підставі підпункту 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, і вартість інструктажу (тренінгу) включена до вартості Товару, зазначене звільнення від ПДВ розповсюджується на всю вартість Товару, яка визначена в Договорі.

2) Товариство просить підтвердити, що в податковій накладній, яку складатиме Товариство стосовно постачання Товару, у графі 3.1 необхідно зазначати код Товару згідно з УКТ ЗЕД. При цьому, оскільки вартість інструктажу (тренінгу) включена до складу вартості Товару, послуга тренінгу (інструктажу) в податковій накладній окремим рядком не зазначається і окрема податкова накладна з цього приводу не складається.

3) чи зобов’язане Товариство нараховувати зобов’язання з ПДВ за правилами встановленими пункту 198.5 статті 198 ПКУ, якщо податковий кредит був визначений при придбанні Товариством товарів чи послуг з метою проведення інструктажу (здійснення тренінгу), оскільки вартість таких інструктажів (тренінгів) є складовою вартості Товару?

4) чи повинне Товариство складати податкову накладну на Кінцевого отримувача Товару, а не на Замовника якщо отримання передоплати від Замовника відповідно до Договору (що є договором постачання на користь третьої особи)?

5) Товариство просить підтвердити, що, якщо вартість будь-яких послуг, які не включені безпосередньо у вартість Товару, і які надані безкоштовно на користь Кінцевих отримувачів, не є постачанням послуг для цілей ПДВ відповідно до абзацу 4 пункту 32¹ підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ і ПДВ за такими послугами не нараховується.

6) Товариство просить підтвердити, що при знищенні під час випробувань компонентів Товариство не повинне нараховувати зобов’язання з ПДВ, якщо вартість таких компонентів включена до вартості товарів, які постачатимуться із застосуваннями звільнення від оподаткування відповідно до підпункту 4 і 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ.

7) окремо Товариство просить надати роз’яснення чи Міністерство оборони України входить до переліку отримувачів для цілей пункту 32¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ і чи при безоплатному постачанні товарів чи послуг Міністерству оборони України така операція не прирівнюється до постачання для цілей ПДВ.

8) окремо Товариство просить роз’яснення чи Міністерство оборони України входить до переліку отримувачів для цілей підпункту 69.5¹ пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПКУ. Зокрема, відповідно до даного підпункту звільняються від оподаткування податком на додану вартість операції з ввезення на митну територію України товарів (крім товарів за товарними позиціями 2203 - 2208, 2401 - 2404 і кодами 2103 90 30 00, 2106 90, 1601 00 91 10, 1601 00 99 10, 1602 10 00 19, 1602 90 99 19 згідно з УКТ ЗЕД) громадськими об’єднаннями та/або благодійними організаціями, включеними до Реєстру неприбуткових установ та організацій, для подальшої їх безоплатної (без будь-якої грошової, матеріальної або інших видів компенсації) передачі такими особами Збройним Силам України, добровольчим формуванням територіальних громад, Національній гвардії України, Службі безпеки України, Службі зовнішньої розвідки України, Державній прикордонній службі України, Міністерству внутрішніх справ України, іншим утвореним відповідно до законів України військовим формуванням, їх з’єднанням, військовим частинам, підрозділам.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1 − 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Правові засади планування, порядок формування обсягів та особливостей здійснення закупівель товарів, робіт і послуг оборонного призначення для забезпечення потреб сектору безпеки і оборони, а також інших товарів, робіт і послуг для гарантованого забезпечення потреб безпеки і оборони, а також порядок здійснення державного і демократичного цивільного контролю у сфері оборонних закупівель визначено Законом України від 17 липня 2020 року № 808-IX «Про оборонні закупівлі».

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ, а також складання податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) встановлено статтями 187, 198, 199 і 201 розділу V ПКУ.

Пунктом 198.3 статті 198 розділу V ПКУ визначено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 розділу V ПКУ, протягом такого звітного періоду у зв’язку з:

придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи;

ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні засоби почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ передбачено, що платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, – у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 розділу V ПКУ).

Підпунктом 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ визначено, що тимчасово, на період проведення антитерористичної операції та/або здійснення заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії російської федерації, та/або запровадження воєнного стану відповідно до законодавства, звільняються від оподаткування ПДВ операції з ввезення на митну територію України та постачання на митній території України товарів оборонного призначення, визначених такими згідно з пунктом 29 частини першої статті 1 Закону № 808, що класифікуються за групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД, перерахованими в абзацах «а» – «о» підпункту 4 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ.

Підпунктом 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ визначено, що тимчасово, на період проведення антитерористичної операції та/або здійснення заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії російської федерації, та/або запровадження воєнного стану відповідно до законодавства, звільняються від оподаткування ПДВ операції з ввезення на митну територію України та постачання на митній території України товарів, що класифікуються за групами, товарними позиціями та підкатегоріями УКТ ЗЕД, перерахованими у підпункті 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, кінцевим отримувачем яких відповідно до сертифіката кінцевого споживача або згідно з умовами договору визначено правоохоронні органи, Міністерство оборони України, Збройні Сили України та інші військові формування, добровольчі формування територіальних громад, утворені відповідно до законів України, інші суб'єкти, що здійснюють боротьбу з тероризмом відповідно до закону та/або беруть участь у здійсненні заходів із забезпечення національної безпеки і оборони, відсічі і стримування збройної агресії російської федерації проти України, підприємства, які є виконавцями (співвиконавцями) державних контрактів (договорів) з оборонних закупівель.

У разі здійснення операцій, звільнених від оподаткування ПДВ відповідно до підпунктів 4 і 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, положення пункту 198.5 статті 198 та статті 199 розділу V ПКУ не застосовуються щодо таких операцій (останній абзац пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ).

Пунктом 32¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ визначено, що не є постачанням товарів та послуг операції з безоплатної (без будь-якої грошової, матеріальної або інших видів компенсації) передачі/надання товарів та послуг Збройним Силам України, Національній гвардії України, Службі безпеки України, Службі зовнішньої розвідки України, Державній прикордонній службі України, Міністерству внутрішніх справ України, Державній службі України з надзвичайних ситуацій, Управлінню державної охорони України, Державній службі спеціального зв’язку та захисту інформації України, добровольчим формуванням територіальних громад, іншим утвореним відповідно до законів України військовим формуванням, їх з’єднанням, військовим частинам, підрозділам, установам або організаціям, що утримуються за рахунок коштів державного бюджету, для потреб забезпечення оборони України, захисту безпеки населення та інтересів держави, а також на користь центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну політику у сфері цивільного захисту, сил цивільного захисту та/або закладів охорони здоров’я державної, комунальної власності, та/або структурних підрозділів з питань охорони здоров’я обласних, Київської та Севастопольської міських державних адміністрацій, крім випадків, якщо такі операції з постачання товарів та послуг оподатковуються за нульовою ставкою податку на додану вартість.

До наведених у пункті 32¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ операцій норми пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ не застосовуються.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів зазначених вище, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненнях, ДПС повідомляє.

Щодо питання 1

Режим звільнення від оподаткування ПДВ застосовується до відповідних операцій з постачання товарів/послуг в цілому, а не до окремих складових частин таких операцій.

Якщо вартість послуги з інструктажу (тренінгу) включена до складу вартості Товару, операції з постачання якого відповідно до підпункту 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ підлягають звільненню від оподаткування ПДВ, то для цілей оподаткування ПДВ така складова частина (послуги з інструктажу (тренінгу)) вказаної операції не розглядається як окремо визначена операція.

Щодо питання 2

Якщо вартість послуги із інструктажу (тренінгу) включена до складу вартості Товару, то у податковій накладній на постачання такої послуги окремим рядком не зазначається і окрема податкова накладна не складається. При здійсненні операції з постачання Товару у графі 3.1 податкової накладної Товариству необхідно зазначати код Товару згідно з УКТ ЗЕД.

Щодо питання 3

Якщо вартість послуги із інструктажу (тренінгу) включена до складу вартості Товару, операції з постачання якого відповідно до підпунктів 4 і 5 пункту 32 підрозділу 2 розділу XX ПКУ підлягають звільненню від оподаткування ПДВ, то положення пункту 198.5 статті 198 та статті 199 розділу V ПКУ не застосовуються щодо таких операцій.

Щодо питання 4

За загальновстановленими правилами податкова накладна за операцією з постачання товарів/послуг повинна складатися і реєструватися в ЄРПН безпосередньо особою (платником ПДВ), яка здійснює постачання таких товарів/послуг, на особу, якій здійснюється постачання товарів/послуг, та лише за умови, що така господарська операція мала місце або було здійснено перерахування авансу в рахунок оплати вартості товарів/послуг, постачання яких буде здійснено у майбутніх звітних (податкових) періодах.

З огляду на описану у зверненні ситуацію, у випадку отримання передоплати від Замовника відповідно до Договору (що є тристороннім договором постачання на користь третьої особи), Товариство зобов’язане скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН на покупця, який є безпосереднім отримувачем Товару, тобто на Кінцевого отримувача, а не на Замовника.

Щодо питання 5

Якщо вартість придбаних з ПДВ послуг безпосередньо не включена до складу вартості Товару, і такі послуги Товариство безоплатно (без будь-якої грошової, матеріальної або інших видів компенсації) надає зазначеній у пункті 32¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ категорії суб’єктів, то така операція не є постачанням послуг згідно з вказаним вище пунктом ПКУ і, відповідно, не є об’єктом оподаткування ПДВ.

За такою операцією податкові зобов’язання з ПДВ (в тому числі за правилами, встановленими пунктом 198.5 статті 198 розділу V ПКУ) не нараховуються, обов’язок щодо складання податкових накладних (в тому числі зведених податкових накладних) не виникає.

Щодо питання 6

При списанні компонентів у зв’язку із знищенням під час випробувань, податкові зобов’язання з ПДВ не нараховуються за умови, що вартість таких компонентів включається до вартості товарів/послуг, операції з постачання яких є об’єктом оподаткування ПДВ та підлягають оподаткуванню ПДВ.

У разі недотримання зазначеної умови при списанні таких компонентів платник ПДВ зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ згідно з підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну, оскільки такі товари не використовуються в оподатковуваних ПДВ операціях.

Щодо питання 7

Відповідно до підпункту 14.1.17 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ поняття бюджетної установи в ПКУ вживається у значенні, наведеному у Бюджетному кодексі України (далі – БКУ).

Так, згідно з пунктом 12 частини першої статті 2 БКУ бюджетні установи – це органи державної влади, органи місцевого самоврядування, а також організації, створені ними у встановленому порядку, що повністю утримуються за рахунок відповідно державного бюджету чи місцевого бюджету. Бюджетні установи є неприбутковими.

Отже, оскільки Міністерство оборони України є органом державної влади, утримується за рахунок державного бюджету, то в розумінні пункту 32¹ підрозділу 2 розділу XX ПКУ Міністерство оборони України належить до категорії суб’єктів, визначених вказаним пунктом ПКУ.

Щодо питання 8

З питання звільнення від оподаткування податком на додану вартість операції з ввезення на митну територію України товарів (крім товарів за товарними позиціями 2203 - 2208, 2401 - 2404 і кодами 2103 90 30 00, 2106 90, 1601 00 91 10, 1601 00 99 10, 1602 10 00 19, 1602 90 99 19 згідно з УКТ ЗЕД) громадськими об’єднаннями та/або благодійними організаціями, включеними до Реєстру неприбуткових установ та організацій, для подальшої їх безоплатної (без будь-якої грошової, матеріальної або інших видів компенсації) передачі такими особами суб’єктам визначеним підпунктом 69.5¹ пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПКУ, ДПС рекомендує звернутися до Державної митної служби України як до центрального органу виконавчої влади, одними із завдань якого є:

організація та здійснення ведення обліку і адміністрування митних та інших платежів, контроль за справлянням яких законом покладено на Державну митну службу України, забезпечення контролю за своєчасністю, достовірністю, повнотою їх нарахування та сплати у повному обсязі платниками податків до відповідного бюджету під час переміщення товарів через митний кордон України та після завершення операцій з митного контролю та митного оформлення;

надання консультацій з питань практичного застосування окремих норм законодавства з питань митної справи відповідно до Митного кодексу України.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 розділу ІІ ПКУ).