Пошуковий ресурс "ІПК" газети "Все про бухгалтерський облік"

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ від 11.11.2026 р. № 6533/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК

  Державна податкова служба України за результатами розгляду звернення щодо оподаткування ПДВ та, керуючись статтею 52 глави 3 розділу ІІ і підпунктом «в» підпункту 69.41.3 підпункту 69.41 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України (далі – ПКУ), повідомляє.

Як зазначено у зверненні, Товариство є авторизованим партнером корпорацій (далі – Вендори) в Україні на підставі відповідних партнерських угод, згідно з якими Вендори уповноважують Товариство здійснювати перепродаж та дистрибуцію своїх ліцензійних програмних продуктів і сервісів кінцевим замовникам на визначеній території.

Товариство, діючи від свого імені, здійснює передачу кінцевим користувачам невиключних майнових прав на ліцензійну програмну продукцію відповідно до правил, процедур та ліцензійних умов, встановлених безпосередньо Вендорами в партнерських договорах, укладених з Товариством.

Товариство не має права брати на себе зобов'язання від імені Вендорів або змінювати умови продуктів чи ліцензій, які перепродає, не набуває майнових прав інтелектуальної власності на програмну продукцію та не отримує права користування продуктами для власних потреб.

Згідно з умовами субліцензійного договору Товариство (Ліцензіар), яке отримало від правовласника (Вендора) право на дистрибуцію ліцензійної комп’ютерної програми, надає Субліцензіату (кінцевому користувачу – нерезиденту, юридичній особі) невиключне право користування програмним продуктом (Ліцензію) у способи, визначені таким договором, а Субліцензіат сплачує Товариству винагороду.

Товариство забезпечує Субліцензіата доступом до програмних продуктів та надання прав на їх використання відповідно до умов, передбачених ліцензійними умовами Вендора, при цьому Субліцензіат отримує можливість доступу до програмних продуктів за допомогою ліцензійних ключів, кодів активації чи інших засобів доступу. Факт надання прав на використання програмних продуктів підтверджується актом приймання-передачі прав користування програмними продуктами (Ліцензіями).

Субліцензіат, отримуючи невиключне право (невиключну Ліцензію) на використання програмної продукції, матиме право інсталювати, запускати і використовувати, відтворювати програмне забезпечення.

Умови використання програмного продукту обмежені функціональним призначенням та його відтворення (копіювання) обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання клієнтом, кінцевим споживачем.

Таким чином, згідно з укладеними субліцензійними договорами Товариство не є розробником програмної продукції; не є власником виключних майнових прав інтелектуальної власності на таку програмну продукцію; не здійснює передачу (відчуження) виключних майнових прав; діє виключно як уповноважений авторизований партнер Вендорів у межах партнерських програм.

Враховуючи зазначене, Товариство просить надати індивідуальну податкову консультацію з наступних питань:

1. Чи належить операція з надання Товариством клієнту (кінцевому споживачу – нерезиденту, юридичній особі) невиключного права на використання програмної продукції шляхом надання кодів доступу / ключів до неї за субліцензійним договором до операції з постачання послуг для цілей оподаткування ПДВ?

2. Чи вірно те, що у Товариства не виникають податкові зобов’язання з ПДВ у зв’язку з отриманням винагороди від клієнта, кінцевого споживача – нерезидента за субліцензійним договором, оскільки місце постачання таких послуг визначається за межами митної території України?

3. Чи вірно те, що у Товариства відсутній обов’язок щодо складання податкової накладної за операцією з надання такого доступу клієнту (кінцевому споживачу – нерезиденту) за субліцензійним договором?

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).

Відповідно до пунктів 5.1 – 5.3 статті 5 розділу I ПКУ поняття, правила та положення, установлені ПКУ та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 розділу I ПКУ. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Термін «комп’ютерна програма» визначено у Законі України від 01 грудня 2022 року № 2811-IX «Про авторське право і суміжні права». Так, під комп'ютерною програмою розуміється набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи в будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп'ютером (настільним комп'ютером, ноутбуком, смартфоном, ігровою приставкою, смарт-телевізором тощо), які приводять його у дію для досягнення певної мети або результату, зокрема операційна система, прикладна програма, виражені у вихідному або об'єктному кодах.

Особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини) регулюються нормами Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ).

Відповідно до статті 418 ЦКУ право інтелектуальної власності – це право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності або на інший об'єкт права інтелектуальної власності, визначений ЦКУ та іншим законом. Право інтелектуальної власності становлять особисті немайнові права інтелектуальної власності та (або) майнові права інтелектуальної власності, зміст яких щодо певних об'єктів права інтелектуальної власності визначається ЦКУ та іншим законом.

Згідно з частиною першою статті 420 та частиною першою статті 433 ЦКУ до об'єктів права інтелектуальної власності та авторського права, зокрема, належать комп'ютерні програми.

Правила та умови розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності (у тому числі використання об'єкта права інтелектуальної власності) визначено Главою 75 ЦКУ.

Статтею 1107 ЦКУ визначено, що розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності здійснюється на підставі таких правочинів:

1) ліцензія на використання об'єкта права інтелектуальної власності;

2) ліцензійний договір;

3) договір про створення за замовленням і використання об'єкта права інтелектуальної власності;

4) договір про передання виключних майнових прав інтелектуальної власності;

5) інший правочин щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності.

Правочин щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності укладається у письмовій (електронній) формі, за винятком випадків, визначених законом.

У разі недодержання письмової (електронної) форми договору щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності такий договір є нікчемним.

Особа, яка має виключне право дозволяти використання об'єкта права інтелектуальної власності (ліцензіар), може надати іншій особі (ліцензіату) дозвіл на використання цього об'єкта в певній обмеженій сфері (ліцензія на використання об'єкта права інтелектуальної власності). Ліцензіат не має права використовувати об'єкт права інтелектуальної власності в іншій сфері, ніж визначено ліцензією на використання об'єкта права інтелектуальної власності. Ліцензія на використання об'єкта права інтелектуальної власності може бути оформлена як окремий документ або бути складовою частиною ліцензійного договору. Ліцензія на використання об'єкта права інтелектуальної власності може бути виключною, одиничною, невиключною, а також іншого виду, що не суперечить закону. Невиключна ліцензія не виключає можливості використання ліцензіаром об'єкта права інтелектуальної власності у сфері, що обмежена цією ліцензією, та видачі ним іншим особам ліцензій на використання цього об'єкта у зазначеній сфері (стаття 1108 ЦКУ).

За ліцензійним договором одна сторона (ліцензіар) надає другій стороні (ліцензіату) дозвіл на використання об'єкта права інтелектуальної власності визначеним способом (способами) протягом певного строку на певній території, а ліцензіат зобов'язується вносити плату за використання об'єкта, якщо інше не встановлено договором. У випадках, передбачених ліцензійним договором, може бути укладений субліцензійний договір, за яким ліцензіат надає іншій особі (субліцензіату) субліцензію на використання об'єкта права інтелектуальної власності. У цьому разі відповідальність перед ліцензіаром за дії субліцензіата несе ліцензіат, якщо інше не встановлено ліцензійним договором. Вважається, що за ліцензійним договором надається невиключна ліцензія, якщо інше не встановлено ліцензійним договором. Умови ліцензійного договору, які суперечать положенням ЦКУ, є нікчемними (стаття 1109 ЦКУ).

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Пунктами 186.2 – 186.4 статті 186 розділу V ПКУ визначено категорії послуг, місце постачання яких визначається по місцю реєстрації постачальника або отримувача відповідних послуг або по місцю фактичного надання відповідних послуг.

Місцем постачання послуг, зазначених у пункті 186.3 статті 186 розділу V ПКУ, вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання або – у разі відсутності такого місця – місце постійного чи переважного його проживання.

До таких послуг, зокрема, належать:

надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об'єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць);

послуги з розроблення та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем.

Місцем постачання послуг, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2, 186.3 і 186.3¹ статті 186 розділу V ПКУ, є місце реєстрації постачальника (пункт 186.4 статті 186 розділу V ПКУ).

Отже, порядок оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг безпосередньо залежить від місця їх постачання.

Відповідно до пунктів 201.1, 201.7 та 201.10 статті 201 розділу V ПКУ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку ‒ продавець товарів/послуг зобов’язаний в установлені терміни скласти податкову накладну в електронній формі з використанням кваліфікованого електронного підпису або удосконаленого електронного підпису, що базується на кваліфікованому сертифікаті електронного підпису, уповноваженої платником особи відповідно до вимог Закону України від 05 жовтня 2017 року № 2155-VIII «Про електронну ідентифікацію та електронні довірчі послуги» та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) у встановлений ПКУ термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на рахунок у банку / небанківському надавачу платіжних послуг як попередня оплата (аванс).

Особливості оподаткування ПДВ операцій, пов’язаних із комп’ютерними програмами, цифровим контентом, визначено в узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом Міністерства фінансів України від 04.03.2026 № 133.

Враховуючи викладене та виходячи із аналізу норм ПКУ і вказаних вище нормативно-правових актів, опису питань і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС інформує.

Податковий облік ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, а тому при визначенні порядку оподаткування ПДВ операцій з постачання тих, чи інших товарів/послуг необхідно встановити фактичну сутність таких операцій і місце їх постачання, а також враховувати те, яким чином у бухгалтерському обліку відображається факт здійснення таких операцій.

Щодо питань 1 – 3

Зазначені у зверненні операції з надання Товариством кінцевим споживачам – нерезидентам, юридичним особам невиключного права на використання програмної продукції шляхом надання кодів доступу / ключів до неї за субліцензійним договором, є операціями з постачання послуг, місце постачання яких згідно з пунктом 186.3 статті 186 розділу V ПКУ визначається за місцем реєстрації їх отримувача.

Якщо отримувачем таких послуг є нерезидент, який не має постійного представництва в Україні, то місце постачання таких послуг розташоване за межами митної території України та операція Товариства з постачання таких послуг нерезиденту не є об'єктом оподаткування ПДВ. При здійсненні зазначеної операції податкові зобов’язання з ПДВ не виникають та податкова накладна не складається.

Індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 глави 3 роздiлу II ПКУ).